Desde que se dio a conocer la iniciativa de reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) para, se resaltó entre todas las propuestas el texto del ahora vigente artículo 69-B, siendo recurrente escuchar entre los colegas y la propia opinión pública descalificativos hacia la norma a la luz de los principios constitucionales (Derechos Humanos) rectores en la materia tributaria. Argumentos como la retroactividad de la norma en perjuicio del particular, la falta de seguridad jurídica o inclusive la vulneración de la garantía de audiencia previa, entre otros, han sido los ejes centrales de las impugnaciones hechas ante los tribunales constitucionales por los contribuyentes involucrados en este tema.
Hoy sabemos que el artículo 69-B del CFF se compone de tres partes:
La primera, regula el procedimiento y consecuencia para los contribuyentes que han estado emitiendo comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, sujetos a los que los procedimientos y programas de fiscalización hacendarios entendidas como Empresas que Facturan Operaciones Simuladas que para efectos practicos mensionaremos como (EFOS).
La segunda, situada en el antepenultimo párrafo del mismo artículo, se refiere al cese general de efectos fiscales de las operaciones contenidas en los comprobantes expedidos por el contribuyente EFOS en cuestión.
La tercera parte contenida en ultimo párrafos de este artículo se dirige a las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes expedidos por un contribuyente EFOS incluido en una de las listas definitivas, personas físicas o morales que también estén en los programas de fiscalización denominados Empresas que Deducen Operaciones Simuladas Simuladas que para efectos practicos mensionaremos como (EDOS); es decir, a estos particulares se les sujeta a un procedimiento que les concede la opción de la autocorrección, o bien, les impone el deber jurídico de acreditar la efectiva realización de las operaciones amparadas en los comprobantes expedidos por el EFOS.
En primer término es preciso señalar, que la el procedimiento del articulo 69 b del Codigo Fiscal de la Federacion mediante la cual se resuelve que los contribuyentes no acreditarton haber adquirido los bienes que amparan los comprobantes fiscales emitidos por sus prestadores de servicios o prooveedores constituye la resolución definitiva al procedimiento de fiscalización tendiente a verificar la veracidad de las operaciones en términos de los párrafos ultimo y penultimo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.
La exégesis de la norma en comento, revela que las autoridades podrán presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o contribuyentes que no se encuentren localizados.
Así pues, con la reforma al Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el 1 de enero de 2014, mediante el artículo 69-B, se establece un procedimiento que implica el ejercicio de facultades de comprobación, que permite a la autoridad verificar y determinar, si un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes.
Por cuanto hace a los contribuyentes que, como la persona moral accionante, dieron efectos a los comprobantes fiscales emitidos por las entidades cuyos datos fueron publicados en el segundo listado, el artículo en análisis prevé que cuentan con un plazo de treinta días siguientes al de la citada publicación acrediten ante la propia autoridad que, efectivamente, adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien, para corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan.
Ahora bien, legalmente la autoridad fiscal tiene la obligación de emitir un oficio individual, notificando a cada uno de los contribuyentes que se ubicaron en la hipótesis a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, dándoles a conocer de forma pormenorizada los fundamentos y motivos correspondientes, lo que para ellos constituye un acto preparatorio de una resolución privativa. En ese sentido, tal procedimiento que se lleva a cabo con el contribuyente, que emite los comprobantes, que se encuentran en cualquiera de los supuestos mencionados, culmina con la emisión de una resolución que se notifica a través del buzón tributario y de la publicación del segundo listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria.
En contraste, a través de la segunda publicación se hace del conocimiento general a las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado, para que en un plazo de treinta días siguientes al de la citada publicación acrediten ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien, para corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan. La consecuencia para un tercero que ha utilizado en su beneficio los comprobantes fiscales emitidos por algún contribuyente colocado en cualquiera de los supuestos anteriores, es precisamente el privar de efectos fiscales a tales comprobantes fiscales y, por ende, el derecho a deducir.
Ahora bien, es cierto que existe un criterio de jurisprudencia aprobado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que prevé que el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no contraviene el derecho de audiencia:
PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA. El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, la primera publicación que se efectúa en dicho procedimiento constituye un medio de comunicación entre la autoridad fiscal y el contribuyente que se encuentra en el supuesto de presunción de inexistencia de operaciones, siendo que la finalidad de esa notificación es hacer del conocimiento del gobernado la posibilidad que tiene de acudir ante la autoridad exactora, a manifestar lo que a su interés legal convenga, inclusive a ofrecer pruebas para desvirtuar el sustento de la referida presunción, esto de manera previa a que se declare definitivamente la inexistencia de sus operaciones; por lo que la mencionada primera publicación resulta ser un acto de molestia al que no le es exigible el derecho de audiencia previa; por otra parte, en relación con la segunda publicación a que se refiere el precepto citado, quedan expeditos los derechos de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que sustentan operaciones que se presumen inexistentes, para que aquéllos acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de comprobar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba, y en caso de no lograr desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes. En esas condiciones, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación que prevé el procedimiento descrito, no viola el derecho de audiencia contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Sin embargo, también es cierto que con relación a contribuyentes como la parte accionante que dieron efectos a comprobantes fiscales emitidos por contribuyentes contenidos en un segundo listado, el criterio anterior se limita a expresar que quedan expeditos sus derechos para que acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de comprobar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba y, en caso de no lograr desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes, reconociendo únicamente dos formalidades del elenco de garantías del debido proceso que es la oportunidad de ofrecer pruebas y la de impugnar.
En efecto, el criterio de referencia no analiza el procedimiento establecido respecto del tercero que dio efectos fiscales a los comprobantes fiscales emitidos por contribuyentes contenidos en el segundo listado, respecto del cual la parte accionante se duele que la presunción iuris tantum formada con relación a su situación fiscal, se le comunica únicamente a través de dicho listado, pero que desconoce el motivo de la inclusión de sus proveedores en dicho listado, dejándole en completo estado de indefensión e incertidumbre jurídica. Ya que con dicho listado no se le da a conocer si el hecho que se le imputa a sus proveedores es la falta de activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes que emite; o, no se encontraba localizado; los periodos o ejercicios revisados por la fiscalizadora; las razones o motivos que llevaron a la autoridad fiscal a determinar que no cuenta con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta; y, los datos obtenidos en las compulsas que llevaron a la fiscalizadora a determinar que no se encuentra localizable y que, por tanto, no está en posibilidad de desvirtuarlo pues no tiene acceso a una real y auténtica defensa.
Se considera aplicable la Jurisprudencia titulada:
ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional.
En razon a lo anterior a partir de la publicación de un segundo listado no le es posible conocer las causas y motivos por las que se forma, respecto de éste, la presunción de inexistencia de operaciones fiscales, si es porque el emisor estuvo no localizado y desde qué momento o porque no contara con personal, bienes o activos para proveer los bienes o servicios, ni tampoco el ejercicio fiscal, ni los comprobantes respecto de los cuales deberá acreditarse la materialidad de las operaciones fiscales.
De conformidad con el último y penúltimo párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente que ha dado efectos fiscales a cualquiera de los comprobantes emitidos por un proveedor que aparezca en una segunda publicación, tiene treinta días hábiles para de motu proprio acudir ante la autoridad fiscal para acreditar la materialidad de sus operaciones. Esta disposición violenta la garantía prevista en el artículo 8.2.b de la Convención Americana sobre Derechos Humanos relativa al artículo 20 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consistente en el derecho a recibir una comunicación previa y detallada de la acusación formulada en su contra. Dispositivo que establece un límite temporal para la notificación (previa) de la acusación, así como sobre el contenido y calidad de la misma (detallada). La finalidad de este requisito es que no se produzcan actos de autoridad que el ciudadano desconozca, y que por lo tanto, no pueda controlar y oponerse con eficacia.
En cuanto a la calidad “detallada” de la notificación que exige la norma, se refiere a que el contenido de la acusación debe ser completo, es decir, expresar claramente las razones y causas por las cuales se pretende atribuir responsabilidad al individuo. Tal principio se viola, si la comunicación que notifica los cargos, sólo hace referencia a los hechos sobre En cuanto a la calidad “detallada” de la notificación que exige la norma, se refiere a que el contenido de la acusación debe ser completo, es decir, expresar claramente las razones y causas por las cuales se pretende atribuir responsabilidad al individuo. Tal principio se viola, si la comunicación que notifica los cargos, sólo hace referencia a los hechos sobre los que se sustenta la acusación, sin identificar la normativa que se imputa violada y los fundamentos probatorios en que se basa.
Esta garantía guarda una relación de interdependencia con la contenida en el párrafo 8.2.c) de la Convención, relativa a la concesión del tiempo y los medios adecuados para la defensa,pues si se desconocen los elementos de prueba y hechos en que se basa la acusación, en relación con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, los supuestos, ejercicios y comprobantes fiscales respecto de los que se generó y no se desvirtuó la presunción de inexistencia y si el emisor de los comprobantes se encuentra como no localizado.
Conforme a lo anterior el parrafo primero contiene el derecho de toda persona a ser oída con las debidas garantías por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial en la sustanciación de cualquier acusación penal o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter; el segundo párrafo establece las garantías mínimas aplicables al proceso al que se someta a cualquier persona inculpada de algún delito.
La redacción de esta disposición hace parecer que existen dos tipos de garantías, las aplicables a los procedimientos en los que se determinan derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter y las garantías aplicables a los procesos penales, descritas en los incisos del segundo párrafo del artículo 8. Sobre la interpretación de los dos párrafos del artículo 8 de la Convención, la Corte Interamericana, en diversos casos sometidos a su consideración, ha expresado la plena aplicabilidad de las garantías del debido proceso en sede administrativa (en situaciones que involucran derechos de los trabajadores, de los migrantes, de los pueblos indígenas, de destitución de jueces y magistrados y de acceso a la información pública) y que, precisamente, las debidas garantías con las que debe ser oída una persona para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, se encuentran constituidas por el elenco de garantías mínimas contenidas en el párrafo 2 de dicha disposición.
En el Caso Baena Ricardo y otros, la Corte sostuvo:
124. Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, “sino [al] conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
125. La Corte observa que el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del artículo 8 de la Convención se aplica a los órdenes mencionados en el numeral 1 del mismo artículo, o sea, la determinación de derechos y obligaciones de orden “civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Esto revela el amplio alcance del debido proceso; el individuo tiene el derecho al debido proceso entendido en los términos del artículo 8.1 y 8.2., tanto en materia penal como en todos estos órdenes.
El derecho a la comunicación previa y detallada de la acusación, ha señalado el Tribunal Interamericano que consiste en la obligación del Estado de informar al interesado no solamente de la causa de la acusación, relativa a las acciones u omisiones que se le imputan, sino también de las razones que llevan al Estado a formular la imputación, los fundamentos probatorios de ésta y la caracterización legal que se da de esos hechos. Esta información debe ser expresa, clara, integral y suficientemente detallada para permitir al acusado que ejerza plenamente su derecho de defensa y muestre al juez su versión de los hechos. Además, la descripción material de la conducta imputada debe contener los datos fácticos recogidos en la acusación.
CONCLUSION.
En base a todo lo anterior se reconoce que para que un procedimiento sea apegado a las formalidades del procedimiento debe incluir la notificación del inicio del procedimiento, la cual no es posible que sea efectuada en una publicación en el Diario Oficial de la Federación, sino que ésta debe ser personal, pues puede culminar en una resolución privativa de los derechos del contribuyente, atento al mismo contenido del artículo 134, fracción I, que expresa que cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y actos administrativos que pueden ser recurridos deben ser notificados personalmente o por correo certificado. Entonces, en una interpretación conforme al principio pro homine no puede permitirse que el contribuyente que ha dado efectos a ciertos comprobantes fiscales de contribuyentes enlistados, estén compelidos a acudir dentro de los treinta días siguientes a la publicación de tal listado ante la autoridad fiscal a acreditar la materialidad de sus operaciones, sino que tal obligación debe surgir de un requerimiento debidamente fundado y motivado, notificado personalmente o por buzón tributario, pues como lo señaló la Comisión Interamericana, en cualquier materia, la discrecionalidad de la administración tiene límites infranqueables, siendo uno de ellos el respeto de los derechos humanos y no puede invocar el orden público para reducir discrecionalmente las garantías de los administrados ya que es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones justas, no estando la administración, ni las autoridades fiscales, excluidas de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas.
