Por: CP Jorge Omar Muñoz Lugo
Con cuatro votos a favor y una abstención, el 23 de octubre de 2019, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió la contradicción de tesis número 203/2019, mediante la cual resultó ganador con carácter de jurisprudencia, el criterio que tiene por voz “DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE “FECHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE”.
Al respecto, los sentidos y posturas de los criterios contendientes en el señalado procedimiento, divergían en cuanto a la exigibilidad de la “fecha cierta” como requisito indispensable de los documentos privados que se presenten a la autoridad fiscal, como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, ante lo cual el máximo tribunal del país resolvió como necesario tal requisito. Bajo esa óptica, la Segunda Sala estableció que la “fecha cierta” sobre los documentos referidos, se alcanzaría cuando los mismos:i) Se inscriban en el Registro Público de la Propiedad ii) A partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o iii) A partir de la muerte de cualquiera de los firmantes.
También es relevante destacar que si bien el requisito de “fecha cierta” no es exigible a través de la legislación fiscal vigente, dicha condición deviene importante en relación con el valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr frente a las autoridades fiscales. Como ya se menciono el 6 de diciembre de 2019, a través del Semanario Judicial de la Federación, fue publicado el criterio con carácter de jurisprudencia el siguiente criterio identificado con el número de tesis III.6o.A.4 A (10a.), por lo cual, este criterio se entien de de observancia y aplicación obligatoria en todos los casos que así resulte.
Así, al amparo de este criterio jurisprudencial, las autoridades pueden demeritar el valor probatorio a los documentos privados que les sean exhibidos con la finalidad de acreditar cierto acontecimiento para efectos fiscales, tal como lo podría ser, por ejemplo, un contrato privado. De esa manera, si algún contribuyente exhibe uno, sin que éste cuente con la fecha cierta, la autoridad fiscal puede restarle el valor probatorio por el solo hecho de no contar con ese requisito. Es importante mencionar que este criterio se aplica a todos los documentos que los contribuyentes aporten a las autoridades fiscales para desvirtuar cualquier tipo de observación realizada en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Bajo ese panorama, es dable tomar en consideración las siguientes situaciones de hecho y de Derecho que surgen a partir del contenido de la jurisprudencia en comento, consistiendo en:
(i)La retroactividad en la aplicación de este criterio;
(ii)La fecha cierta a la luz de la resolución judicial de la cual emana.
PROBLEMÁTICA ACTUAL EN RELACIÓN CON LOS “DOCUMENTOS DE FECHA CIERTA”
Un aspecto importantísimo a considerar es que a criterio de las autoridades fiscales y jurisdiccionales del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, si bien cuando una jurisprudencia sustituye a otra que tenía sentido diverso, la nueva determinación no produce efectos retroactivos, pero cuando no existe jurisprudencia previa sobre un tema, es decir que la Corte aun no se pronuncia al respecto, la jurisprudencia que emita por primera vez en relación con determinado tópico, si aplica retroactivamente, puesto que considertan que la jurisprudencia no necesita obedecer el principio constitucional de irretroactividad en perjuicio de particulares, por no tratarse de leyes, sino de la interpretación de las mismas. Derivado de lo señalado en párrafos anteriores, en relación con la exigencia del requisito de la fecha cierta dentro de los documentos privados, es que resulta relevante establecer que en el caso en concreto la jurisprudencia III.6o.A.4 A (10a.) es aplicada por parte de las autoridades fiscales y Tribunales de manera retroactiva aun en perjuicio de los contribuyentes.
Lo anterior coloca a todos los contribuyentes en una postura de inseguridad jurídica e indefensión, puesto que es posible que las autoridades fiscales ejerzan facultades de comprobación por los cinco años anteriores a la tesis de jurisprudencia en comento, y a pesar de que esta apenas se publicó a finales de 2019, exijan fecha cierta para documentos legales firmados en 2015, 2016, 2017 y 2018, 2019 o incluso antes, pero que produzcan efectos en los ejercicios fiscales revisables.
JURISPRUDENCIA APLICADA EN UN CASO CONCRETO.
EJEMPLO.
La Primera Sala Regional dentro del Expediente numero 9706/18-07-01-6, con fecha 31 de enero de 2020, confundamento en lo estalecido en los articulos 49 y 50 de la Ley Federal del Procedimiento Contenciso Administrativo emitio sentencia aplicando la jurisprudencia numero III.6o.A.4 A (10a.), relativo al tema de fecha cierta donde en la parte que nos ocupa señalo lo siguiente:
PRIMERA SALA REGIONAL
ORDINARIO TRADICIONAL
EXPEDIENTE: 9706/18-07-01-6
En el inciso c) de la quinta causal de anulación de la demanda, esgrime la promovente que resulta ilegal que la autoridad desestimara el contrato de mutuo con interés celebrado con *** ***************** **** ** ***** que aportó con la finalidad de acreditar que el depósito en cantidad de $4’000,000.00, recibido por dicho contribuyente, correspondía a un préstamo, con base en que no estaba celebrado ante notario público, lo que no daba certeza de que se hubiese celebrado en la fecha señalada en el mismo, así como que de las declaraciones presentadas por tal tercero, no se advertía que tuviera la capacidad y solvencia económica para efectuar el préstamo en comento.
Lo anterior, sostiene, pues a pesar de que el contrato de mutuo constituye un documento privado, no es de aquellos a los que, para su existencia, validez y eficacia, la legislación civil federal o local de Colima, exija su certificación o celebración ante notario, de ahí que aun careciendo de ello resulta eficaz para demostrar la veracidad de lo ahí pactado, máxime cuando existe correspondencia con los depósitos bancarios y los registros contables. Señala que el requisito de celebrarse ante un notario o ser de fecha cierta, no es atribuible a los documentos que deben presentarse con motivo de las facultades de comprobación, pues no está previsto en las disposiciones fiscales, tan es así, que la autoridad no precisó el fundamento legal que sostenga su dicho. Asevera que no existe fundamento jurídico que le permita a la autoridad desconocer un préstamo con base en que del análisis a la declaración anual, conoció que quien le efectuó el préstamo no tenía la capacidad y solvencia económica para hacerlo, pues se trata de cuestiones ajenas a su persona que no deben incidir negativamente en su esfera jurídica, siendo que no está a su alcance el cerciorarse de la correcta declaración o no de los ingresos de los contribuyentes con los que realiza operaciones.
Los resumidos argumentos de ilegalidad son parcialmente fundados pero insuficientes para declarar la nulidad de la resolución recurrida en sede administrativa.
Así las cosas, a efecto de acreditar el origen del aludido depósito bancario que motivó parcialmente la determinación del crédito controvertido, la actora ofreció ante esta instancia, como medio probatorio, el contrato de mutuo de 29 de noviembre de 201328, siendo que del análisis a su contenido, se advierte que fue celebrado entre *** ***************** **** ** ***** como mutuante y la empresa actora como mutuario. Sin embargo, tal acuerdo de voluntades, como se precisó en la resolución determinante del adeudo fiscal, resulta insuficiente para desvirtuar la estimativa indirecta de ingresos y/o valor de actos o actividades atribuida por la fiscalizadora para efectos del pago de contribuciones.
Pues a pesar de que se coincide con la promovente en el sentido de que la autoridad fue omisa en precisar el fundamento legal que prevea, por una parte, la certificación o celebración del contrato de mutuo ante notario y, por la otra, la capacidad y solvencia económica del mutuante, para otorgarle eficacia al referido acuerdo de voluntades, lo cierto es que la formalidad de tener “fecha cierta” constituye un requisito exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, a efecto de demostrar la adquisición de un bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales.
Requisito que se satisface, tratándose de documentos privados como el contrato de mutuo que nos ocupa, cuando se inscriban en el Registro Público de la Propiedad, a partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes, según lo establecido en la tesis de Jurisprudencia 200, emitida por la otrora Tercer Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Tomo IV, Civil, Jurisprudencia SCJN, de la Sexta Época, página 180.
Sin que obste a lo anterior el que la legislación fiscal no contemple la referida formalidad como requisito para concederle eficacia probatoria a los documentos privados, al constituir un elemento que, en términos de la tesis de Jurisprudencia 2a./J. 161/2019 (10a.), derivada de la contradicción de tesis 203/2019, resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que adelante será transcrita, es de ineludible cumplimiento a efecto de atribuirle fuerza probatoria suficiente al analizado acuerdo de voluntades para desvirtuar la presuntiva de ingresos y valor de actos o actividades determinada por la fiscalizadora.
Se invoca la anunciada tesis de Jurisprudencia 2a./J. 161/2019 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 73, Diciembre de 2019, Tomo I, página 466, que establece:
“DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE «FECHA CIERTA» TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE.
En atención a lo cual esta Juzgadora concluye que el depósito en cantidad de $4’000,000.00, observado por la autoridad fiscal como ingresos y valor de actos o actividades presuntos para efectos del pago de los impuestos, sobre la renta y al valor agregado, no cuenta con documentación comprobatoria suficiente para esclarecer su origen, así como para acreditar que la operación que le dio origen efectivamente correspondió a un préstamo.
De la anterior transcripcion podemos observar que la Sala Regional concluyo que el contrato de mutuo de fecha 29 de noviembre de 2013, para la entrega del dinero objeto del citado acuerdo de voluntades, carece del requisito de “fecha cierta sin que obste a lo anterior el que la legislación fiscal no contemple la referida formalidad como requisito para concederle eficacia probatoria a los documentos privados. Sin embargo Grupo ITERFISCAL, no comparte el criterio aplicado tanto por las Autoridades Fiscales como por las autoridades juriccionales en razon a lo siguiente:
Primeramente es importante resaltar que la jurisprudencia que hoy se discute fue aprobada con 4 votos a favor, por lo que es importante citar lo comentado por el ex Ministro Medina Mora, quien no compartio el criterio que hoy se discute:
PONENTE: MINISTRA YASMÍN ESQUIVEL MOSSA.
SECRETARIA: YAREMY PATRICIA PENAGOS RUIZ
CONTRADICCIÓN DE TESIS: 203/2019.
SUSCITADA ENTRE EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO, EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO, QUINTO Y SEXTO EN MATERIA ADMINISTRATIVA, TODOS DEL TERCER CIRCUITO.
OPINIÓN: No comparto la existencia de un punto en contradicción, pues ambos tribunales colegiados coinciden en que el Código Fiscal de la Federación no establece como requisito obligatorio que los contribuyentes certifiquen los documentos privados para el acreditamiento de sus obligaciones fiscales (fecha cierta para el caso de los contratos); y en realidad, ninguno interpretó que resultara exigible a la documentación que se presenta a la autoridad fiscal en ejercicio de sus facultades de comprobación. Inclusive, en ambos casos fue admitido al caudal probatorio los contratos que fueron aportados tanto a la autoridad como a juicio; y más bien, las diferencias que pudieran observarse corresponden al alcance probatorio que estas documentales privadas pudieran llegar a tener. En otras palabras: si lo que se aporta es suficiente o no para lo que se pretende demostrar.
Como se observa, en un asunto no era relevante la fecha de las documentales privadas, sino la naturaleza del depósito; mientras que en el otro constituía el eje central del análisis probatorio, pues para determinar la legalidad de la negativa de devolución, debía tenerse certeza sobre el hecho de que los contratos de préstamo correspondían a los meses por los cuáles se solicitaba la devolución de IVA. Precisamente por ello el tribunal colegiado manifiesta que “dada la naturaleza del documento existe la posibilidad de alterar la fecha”. Lo expuesto con anterioridad no prejuzga sobre si el análisis –y estándar– probatorio se realizó o no correctamente, pero lo que quiero compartir es que no se encuentran en un punto de contradicción. Y mi preocupación principal es el criterio general que se propone en el proyecto, pues podría trascender –inclusive sin alcanzar a dimensionar completamente las consecuencias– a la libertad de los órganos jurisdiccionales para la valoración de las documentales privadas en casos concretos.
Finalmente, debe recordarse que es cierto que el Código Fiscal de la Federación no establece en sus artículos 28 y 30 que la documentación privada sea de fecha cierta; pero tampoco debe soslayarse que su supletoriedad (artículo 5) permite la aplicación del derecho federal común en todo aquello que no resulte contrario a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por lo que –insisto– en caso de la mayoría de sus integrantes estuviera de acuerdo con la existencia, debería reflexionarse a más profundidad el criterio que se está proponiendo.
Se viola en perjuicio de los contriuyentres el artículo 17 de la Constitución General, al dejarlos en estado de indefensión y no permitirle el acceso efectivo a la administración de justicia, pues se aplica en forma retroactiva una jurisprudencia que sólo debería ser exigible a partir del 09 de diciembre de dos mil veinte.
El artículo 217 de la Ley de Amparo dispone que únicamente se puede aplicar jurisprudencia para efectos futuros y es obligatoria a partir del momento de su publicación (once de enero de dos mil dieciséis); prohibiendo expresamente que pueda ser aplicada con efecto retroactivo, como ahora se hace en perjuicio de mi representada sirve de aplicación el siguiente criterio número 2a./J. 139/2015.
JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. LA OBLIGATORIEDAD DE SU APLICACIÓN, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 217 DE LA LEY DE AMPARO, SURGE A PARTIR DE SU PUBLICACIÓN EN EL SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN.
Lo anterior en terminos de lo establecido en tesis 2a. XCII/2015 (10a.), que se lee bajo el rubro: «JURISPRUDENCIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE AQUÉLLA TUTELADO EN EL ARTÍCULO 217, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE AMPARO la cual estalece lo siguiente:
JURISPRUDENCIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE AQUÉLLA TUTELA- DO EN EL ARTÍCULO 217, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE AMPARO.
Como se aprecia del precedente en cita, la Segunda Sala determinó que, de acuerdo al citado principio, la jurisprudencia se puede aplicar a los actos o hechos jurídicos ocurridos con anterioridad a que cobre vigencia, siempre y cuando ello no conlleve un efecto retroactivo en perjuicio de las personas, como acontece cuando: (I) Al inicio de un juicio o procedimiento existe una jurisprudencia aplicable directamente a alguna de las cuestiones jurídicas relevantes para la interposición, tramitación, desarrollo y resolución del asunto jurisdiccional; (II) Antes de emitir la resolución jurisdiccional respectiva, se emite una jurisprudencia que supera, modifica o abandona ese entendimiento del sistema jurídico; y, (III) La aplicación del nuevo criterio jurisprudencial impacta de manera directa la seguridad jurídica de los justiciables.
En ese sentido, si se ha reconocido que la aplicación jurisprudencial puede ser controlada a través de los medios que se encuentren previstos en ley, y que uno de estos instrumentos de control del precedente jurisprudencial lo constituye el principio legal de proscripción retroactiva en perjuicio de las personas previsto en el artículo 217 de la Ley de Amparo.
Adicional a lo anterior la citada jurisprudencia violenta el principio de rectroactividad, ya que vulnera en perjuciio de los contriuyentes los derechos adquiridos, relativos a la modificacion en mi perjucio de requisitos que la propia legislacion Civil del Estado de Tlaxcala no contempla.
CONCLUSIONES.
Finalmente, concluye estableciendo que, en materia fiscal, cuando se trata del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, derivado de visitas domiciliarias a fin de verificar el cumplimiento de las diversas operaciones fiscales de un contribuyente, la documentación comprobatoria que debe llevar o la que los contribuyentes se encuentran obligados a conservar, debe cumplir con el requisito de fecha cierta.
El criterio y las consideraciones de la Segunda Sala vulneran los principios de legalidad, seguridad juridida, irretroactividad y de buena fe de los contribuyentes y exigen a los mismos un mayor esfuerzo en los documentos probatorios.
La Ley de Amparo establece que la Jurisprudencia no es de aplicación RETROACTIVA, por lo que este NUEVO REQUISITO de fecha cierta de la documentación comprobatoria de la contabilidad sera exigible a partir de la publicacion de la jurisprudencia es decir de diciembre de 2019 en adelante.
La ejecutoria expresamente menciona que “la fecha cierta debe prevalecer en los CONTRATOS” pero el texto de la tesis de Jurisprudencia dice: “Así, la fecha cierta es un requisito exigible respecto de los DOCUMENTOS PRIVADOS que se presentan a la autoridad fiscal”. De contratos, a documentos privados, hay un mucha diferencia La documentación comprobatoria, por citar algunos ejemplos incluye elementos tales como notas de contratos, entrada de almacén, los asientos contables mismos, correspondencia, correos electrónicos, etc. según la tesis de Jurisprudencia, todo eso debe tener fecha cierta, aunque en el análisis se hayan referido a “CONTRATOS.
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